23.04.2008 распечатать Неоспоримый плюс беспроцентного займа заключается, как несложно догадаться, в отсутствии процентов. До недавнего времени компаниям удавалось на совершенно законных основаниях утаивать подобный «сэкономленный» доход при исчислении налога на прибыль. Однако налоговики не оставляют попыток прикрыть эту «кормушку».
Историческая справка
«Налоговое дело» на беспроцентные займы, по сути, было заведено еще в 2002 году. Тогда, обнаружив, что проверяемая компания, в отличие от других, ей подобных, не платит за пользование чужими денежными средствами, налоговые инспекторы подсчитали среднерыночный уровень процентов по подобным сделкам и доначислили фирме налог на прибыль. Организация с подобным ходом событий не согласилась и обратилась в суд.
Дело дошло до Президиума ВАС, который в постановлении от 3 августа 2004 года № 3009/04 (далее — постановление № 3009/04) указал, что согласно статье 41 Налогового кодекса экономическая выгода признается доходом лишь в том случае, если ее возможно оценить в соответствии с нормами главы «Налог на прибыль организаций». Однако, пояснили арбитры, пункт 8 статьи 250 Кодекса и соответственно рыночный принцип определения цены сделки, закрепленный в статье 40 НК, в рассматриваемом случае неприменим. Дело в том, что данный способ распространяется только на товары (работы, услуги), коими по смыслу статьи 38 Кодекса предоставление займа не является. Никакой другой формулы расчета экономической выгоды, подчеркнули судьи, глава 25 НК не дает, равно как и не устанавливает порядок учета дохода в виде «сэкономленных» процентов.
Спустя год в «налоговое дело» по беспроцентным займам было занесено еще одно решение Высшего Арбитражного Суда. В информационном письме от 22 декабря 2005 года № 98 Президиум ВАС все-таки отнес экономическую выгоду к налоговому доходу фирмы (далее — Информационное письмо № 98). Правда, речь в данном случае шла о безвозмездном пользовании имуществом. По мнению судей, в подобной ситуации пункт 8 статьи 250 Кодекса вполне применим, и экономия на арендной плате, рассчитанная по правилам «сороковой» статьи НК, является внереализационным доходом фирмы.
Хотя данная позиция высших арбитров была высказана отнюдь не в отношении беспроцентных займов, она имела большой резонанс у местных налоговых инспекторов, которые не оставляли попыток доначислить налог на прибыль «безвозмездным заемщикам». Между тем справедливости ради необходимо отметить, что «головной офис» налоговой службы таким порывам своих сотрудников вовсе не потворствовал. Об этом свидетельствует, в частности, письмо № 02-1-08/5@, выпущенное ФНС 13 января 2005 года. Впрочем аналогичные разъяснения были выпущены, к примеру, и УФНС по г. Москве (письмо от 23 декабря 2005 г. № 20-12/95315).
В марте прошлого года свою позицию по данному вопросу высказало и главное финансовое ведомство. В письме от 14 марта 2007 г. № 03-02-07/2-44 за подписью замминистра Минфина Сергея Шаталова финансисты признали, что до внесения необходимых изменений в Кодекс правовые основания для применения налоговиками положений статьи 40 Кодекса в отношении договоров беспроцентного займа отсутствуют. Последние разъяснения по данному вопросу, вышедшие совсем недавно, по сути, повторяют логику высших арбитров, которая была озвучена в постановлении № 3009/04. Представители Минфина указали буквально следующее. Поскольку главой 25 Кодекса не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли (письмо от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/245).
И все же несмотря на это, налоговая служба сдаваться не намерена.
Безвозмездно, но не даром
«Однажды директор маленькой фирмы, очень увлекающийся живописью, купив календарь с репродукциями известных картин, решила украсить им офис своей компании. Репродукции были благополучно вырезаны, оформлены в рамки и развешаны в коридорах родной фирмы. Но на беду предпринимательницы налоговый инспектор, через некоторое время пожаловавший на предприятие с проверкой, тоже оказался любителем живописи, и великолепные картины не ускользнули от его взгляда.
Вследствие чего бухгалтеру компании был задан вопрос: где в налоговом учете отражен доход в виде безвозмездно полученных репродукций? Конечно, бухгалтер работала уже не первый год и нашлась, что ответить ревизору: «Картины не были подарены фирме, они остались в собственности ее директора». На что инспектор не преминул спросить: «А где в таком случае отражен доход в виде безвозмездного пользования имуществом?» Именно этой реальной историей в ходе Первого открытого форума при поддержке Федеральной налоговой службы проиллюстрировал начальник отдела по налогу на прибыль Управления налогообложения ФНС Дмитрий Григоренко позицию налоговых органов в отношении безвозмездных доходов компаний, в том числе и по беспроцентным кредитам. «Инспектор в данном случае прав на сто процентов, — убежден представитель налогового ведомства. — И сколько бы эта история ни вызывала улыбку или, наоборот, возмущение, она является классической.
Главное — понимать, что когда вместо картин оказываются машина, оборудование, часть здания, — суть остается та же, а вот налоговые риски уже гораздо выше».
До победного конца
По мнению Дмитрия Григоренко, тот факт, что в деле по беспроцентным займам 2004 года налоговики проиграли, не так важен по сравнению с тем, что содержалось в соответствующем определении Президиума ВАС. А именно, обратил внимание слушателей представитель ФНС, высшие арбитры подтвердили, что когда организация чем-то пользуется бесплатно, у нее есть экономическая выгода, а значит, у нее есть доход. Проблема заключалась и заключается лишь в том, что определения размера экономической выгоды по такой ситуации в 25-й главе Налогового кодекса нет. В Информационном письме № 98, отметил эксперт, служители Фемиды уже во второй раз признали, что при безвозмездном пользовании чем бы то ни было возникает экономическая выгода, которая признается доходом. В связи с этим, отметил Григоренко, никто не будет спорить с налогоплательщиком по поводу того, есть доход или нет, ведь высшие арбитры уже дважды ответили на этот вопрос утвердительно.
Спор возможен только о конкретном размере этого дохода. «В настоящее время даже при всех проблемах в применении статьи 40 НК к займам заключение договоров с нулевой стоимостью — это огромные налоговые риски, — предупредил представитель ФНС. — Мы на сегодняшний день готовы опять идти в суды и спрашивать Президиум ВАС: если «сороковая» статья неприменима, то как считать? Каким методом? По ставке рефинансирования, межбанковской ставке?
Нам-то без разницы. Если это не статья 40, значит какая-то другая норма Кодекса. Главное, чтобы на нее указал суд».
С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Как определять доход при безвозмездном получении имущественного права
13.02.2023 распечатать При расчете налога на прибыль безвозмездно полученное имущество, работы, услуги или имущественные права (за исключением по статье 251 НК РФ) учитываются во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Правила налогового учета, в НК РФ не прописаны, они разъяснены в письме Минфина от 29 сентября 2022 г. № 03-03-07/94177.
Как указал Минфин, принцип определения дохода от безвозмездно полученного имущества, применяется и при определении дохода по имущественному праву.
Безвозмездные поступления как внереализационные доходы
Среди внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, в статье 250 НК РФ значатся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. Исходя из норм ГК РФ и статьи 38 НК РФ, для целей налогообложения под имуществом следует понимать то, чем владеет налогоплательщик на праве собственности (праве хозяйственного ведения, праве оперативного управления). А имущественные права — это права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.). В качестве дохода может быть не только фактическое поступление денег или другого имущества.
Доход (экономическая выгода) от безвозмездного пользования заключается в сбереженных деньгах, которые фирма заплатила бы, если бы пользовалась имуществом за плату. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. На это обратили внимание чиновники Минфина в письме от 29 сентября 2022 г. № 03-03-07/94177
Порядок определения дохода при безвозмездных поступлениях
- остаточной стоимости по амортизируемому имуществу;
- первоначальной стоимости по прочему имуществу;
- затрат на производство (приобретение) по выполненным работам, оказанным услугам.
Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в составе расходов отражают остаточную (первоначальную) стоимость имущества.
Пример. Как учесть безвозмездно полученное имущество
АО «Актив» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Контакт» станок. Рыночная стоимость станка – 472 000 руб. (без учета НДС).
По данным налогового учета «Контакта», остаточная стоимость станка – 620 000 руб.
В состав внереализационных доходов «Актива» включают:
· в налоговом учете – 620 000 руб.;
· в бухгалтерском учете – 472 000 руб.
Порядок определения дохода при безвозмездном получении имущественного права не прописан в НК РФ. Как это делать, изложено в указанном письме Минфина.
Принцип определения дохода, который предусмотрен для безвозмездного получения имущества, следует применять и при определении дохода по имущественному праву — исходя из рыночных цен.
В письме приведен такой пример.
Организация получила в пользование права на результаты интеллектуальной деятельности (РИД) по лицензионному договору на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии. В составе внереализационных доходов нужно учесть доход, определяемый на право пользования идентичными РИД, исходя из рыночных цен.
Когда не будет облагаемого дохода
Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права учитываются во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ) за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, также отмечено в рассматриваемом письме.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и имущественных прав, полученного российской организацией безвозмездно:
- от компании-учредителя, если ее доля в уставном капитале 50% и более;
- от дочерней компании, если доля в ее уставном капитале 50% и более;
- от частного лица, если его доля в уставном капитале 50% и более.
Таким образом, при безвозмездном получении как имущества, так и имущественных прав налог на прибыль платить не нужно при выполнении условий, установленных статьей 251 НК РФ.
Пример. Безвозмездное пользование помещением
По договору безвозмездного пользования компания получила от своего единственного учредителя в безвозмездное временное пользование помещение.
Бухгалтер отразил полученное в безвозмездное пользование помещение за балансом по стоимости, указанной в договоре – 1 500 000 руб. Для этого он использовал счет 001 «Арендованные основные средства»:
ДЕБЕТ 001
– 1 500 000 руб. – отражено помещение в безвозмездном пользовании.
Возврат помещения будет отражен обратной проводкой.
В налоговом учете у компании дохода от безвозмездного пользования имуществом не возникает.
Может ли учредитель дать беспроцентный займ своей организации в 2024 году
Минимальный уставный капитал при регистрации ООО составляет всего 10 000 рублей. Этой суммы хватит разве что на организацию посреднического бизнеса в стенах собственной квартиры. Что делать, если на развитие дела нужны деньги, а увеличивать уставный капитал не хочется?
Рассмотрим в деталях беспроцентный займ от учредителя: налоговые последствия 2024 года.
Как получить займ
Если владелец ссужает своей фирме деньги, то участник и общество с ограниченной ответственностью оказываются в заёмных отношениях. Никаких ограничений по размеру доли в уставном капитале или организационно-правовой форме учредителя (физическое или юридическое лицо) не установлено. Передаваемая сумма также законом не ограничена.
Договор обязательно составляется письменно, отдельным документом, желательно на фирменном бланке. Если не оформлять его таким образом, а ограничиться только документами, подтверждающими получение денег (платёжное поручение или приходный кассовый ордер), то существует риск, что суды откажут в признании заёмных отношений сторон.
Предоставлять взаймы можно не только деньги, но и какие-либо ценности, которые должны иметь родовые признаки. Заёмщик обязуется вернуть не ту же самую вещь, а аналогичную, поэтому предметом договорённости могут быть стройматериалы, товары, сырье и т.д. Конечно, владелец организации чаще всего одалживает деньги, а не что-либо иное.
Собственник фирмы может направить деньги на определённые цели, тогда заём будет целевым. В этом случае договор должен содержать не только условие о целевом назначении, но и порядок контроля использования переданных средств. Например:
- передача документов, подтверждающих целевое использование (договоры поставки, счета, квитанции, платёжные поручения, чеки);
- извещение о дате и месте доставки приобретённых ценностей;
- предоставление доступа в место хранения закупленного имущества.
Если заёмщик не выполняет условие целевого назначения, то другая сторона вправе требовать возврата денег раньше срока или применения дополнительных санкций, предусмотренных договором.
По умолчанию договор займа считается возмездным, т.е. предполагает начисление процентной ставки, даже если в условиях об этом ничего не сказано. В таком случае проценты рассчитывают по ставке рефинансирования на день возврата долга. Чтобы это условие не применялось автоматически, в положениях договора надо прямо прописать, что проценты за пользование денежными средствами не взимаются.
Налог на проценты, которых нет
Может ли учредитель, при необходимости, дать беспроцентный займ своей организации? Конечно, может, но в ситуации отказа от процентов есть свои особенности. Например, если оформлен займ учредителя своей компании без получения процентов, возникает ли у него доход?
С житейской точки зрения, конечно, нет, ведь учредитель не получил с этого никакой финансовой выгоды. Но Налоговый кодекс толкует эту ситуацию иначе – не получил, потому что не хотел, а ведь мог бы на этом и заработать. Соответственно, мог бы иметь доход, а где доход – там и налогообложение.
И ничего, что этот доход только предполагаемый, налог будет реальным (письмо Минфина от 25.05.2015 г. № 03-01-18/29936).
К счастью, такая специфическая точка зрения распространяется на достаточно редкую ситуацию – если между взаимозависимыми лицами заключена сделка, которая может быть признана контролируемой.
Давайте разберёмся. Согласно статье 105.1 (2) НК РФ взаимозависимыми лицами, в том числе, признаются физическое лицо и организация в случае, если доля участия этого лица составляет более 25 %. То есть, если ваша доля в компании больше 25%, то вы от неё зависимы и можете действовать в ущерб своим личным интересам.
Теперь надо убедиться, что сделка, совершённая между взаимозависимыми лицами, является контролируемой в соответствии с положениями статьи 105.14 НК РФ. Для этого сумма доходов по сделкам, заключённым такими лицами в течение года, должна превышать 1 миллиард рублей. Так что, если собственник с долей свыше 25% одолжил своей компании меньшую сумму, то может спать спокойно, дополнительный налог на недополученный от процентов доход ему не грозит.
А как же организация, которая получила беспроцентный займ учредителя? Возникает ли у неё доход, если проценты за пользование деньгами собственника фирмы она не платит? Здесь Минфин отвечает так: материальная выгода здесь налицо, но поскольку порядок определения выгоды от получения организацией беспроцентного займа главой 25 НК РФ не установлен, то и налоговая база не увеличивается (письмо Минфина от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149).
Интересно, что в обратной ситуации, когда выдаётся займ учредителю от ООО, у физического лица возникает материальная выгода в виде не взимаемых процентов, и она облагается НДФЛ. Правда, сумма налога все равно значительно меньше, чем при получении самого выгодного кредита в банке. Например, если участник взял в долг у своей фирмы 100 000 рублей на три месяца, то НДФЛ на материальную выгоду составит чуть более 600 рублей.
В банке за такой кредит, при самой низкой годовой ставке, пришлось бы отдать около 3 000 рублей.
Возврат займа
Полученные денежные средства возвращаются в срок, указанный в договоре (разово или по графику платежей). Если срок в договоре не установлен, то возврат происходит в течение 30 дней после получения письменного требования собственника. Способ возврата тоже обычно предусматривают в договорных условиях.
Можно ли вернуть заимодавцу вместо одолженных денег материальные ценности, например, товары? Нет, нельзя, заём возвращается имуществом того же рода, что был взят. Если вместо денег вернуть любое другое имущество, то такая ситуация трактуется как реализация, т.е. что участник купил что-то у своей компании.
В этом случае организации придется заплатить налог согласно выбранному режиму, например, на УСН Доходы это будет 6% от суммы.
Прощение долга
Договор займа предполагает возврат одолженной суммы или имущества. Учитывая, что собственник компании заинтересован в её развитии, он может не требовать погашения долга. Может ли учредитель простить займ?
Как законодательство расценивает эту ситуацию в 2024 году?
Отказ от требования погасить займ учредителя возможен, при этом прощение долга не должно влиять на платёжеспособность заимодавца в отношении других кредиторов, если они есть (ст. 415 ГК РФ).
Можно ли сразу указать в тексте, что заём является безвозвратным? Нет, потому что правовая природа займа не допускает этого. Прощение долга прекращает обязательства заёмщика и должно быть оформлено отдельным письменным соглашением сторон или односторонним уведомлением от заимодавца.
В документе учредитель указывает реквизиты договора и сумму долга, а также подтверждает, что обязательства организации-должника прекращаются в одностороннем порядке.
Безусловно, здесь возникает доход в размере суммы прощённого долга. Доход относится к внереализационным, ведь он получен не от продажи товаров или услуг организации. Облагается внереализационный доход согласно выбранному режиму налогообложения, например, на ОСНО это 20%, а на УСН – 6%.
Обратите внимание: если участник, отказавшийся требовать возврат задолженности, имеет в компании долю более 50% уставного капитала, то внереализационный доход здесь не возникает, и налог не начисляется (основание – статья 251 НК РФ). Такое прощение долга признаётся безвозмездной финансовой помощью, но заимодавцем в этом случае может быть только физическое лицо.
Подведём итоги, беспроцентный займ от учредителя — налоговые последствия 2024 года:
- Полученные деньги не признаются доходом предприятия, если позже они возвращены собственнику.
- Возвращать вместо денег имущество не допускается, иначе такая ситуация трактуется, как реализация, и ООО должно заплатить на полученную сумму налог.
- Владелец компании может простить долг, после чего он не будет иметь прав на эту сумму или прибыль, заработанную с её помощью.
- Для организации прощённый долг является внереализационным доходом, поэтому облагается налогом, согласно выбранному режиму.
- Если заимодавец имеет в компании долю свыше 50%, то он вправе оказать безвозмездную финансовую помощь, и организации не придется платить за нее налог.
- Между коммерческими субъектами не допускается дарение, поэтому простить долг может только участник, являющийся физическим лицом.